Conforme a los artículos 119, 121, 124 y 126 de la Ley de ISR, el cálculo del pago provisional del ISR por enajenación de bien inmueble adquirido por herencia debe hacerse sobre la ganancia calculada, que debe ser dividida entre el número de años de la fecha de adquisición del autor de la sucesión a la fecha de enajenación, sin exceder el límite superior de 20 años. A dicho cálculo de la ganancia se le aplica una tarifa conforme al artículo 96 de la misma ley, según las tasas publicadas por la autoridad fiscal en el DOF.
Ingreso por enajenación y cálculo de ganancia
El artículo 119 de la LISR considera ingreso por enajenación de bienes el monto de la contraprestación obtenida en la enajenación .
El artículo 121 de la LISR autoriza realizar las siguientes deducciones a dicho ingreso:
- El costo comprobado de adquisición o cuando menos 10% del monto de la enajenación de que se trate.
- El importe de las inversiones hechas
- Los gastos notariales, impuestos y derechos
- Las comisiones y mediaciones
Además, hay una exención de 700 mil UDIS si el bien inmueble es la casa habitación del enajenante (artículo 93, fracción 29 de la LISR). Si es copropiedad, se suma el monto de la exención por cada enajenante.
Una vez que se obtiene la ganancia de la enajenación, que no es otra cosa que el ingreso menos los costos (deducciones) y exenciones, el cálculo del impuesto provisional debe hacerse conforme al artículo 126, aplicando la definición de fecha de adquisición contenida en el 124 y utilizando las tarifas establecidas en el artículo 96, conforme a lo publicado por la autoridad fiscal en el DOF. Todo esto se explica a continuación.
Pago provisional y fecha de adquisición para inmuebles adquiridos por herencia
El pago provisional para la venta de inmuebles se define en el artículo 126, el cual dice lo siguiente:
Artículo 126. Los contribuyentes que obtengan ingresos por la enajenación de bienes inmuebles, efectuarán pago provisional por cada operación, aplicando la tarifa que se determine conforme al siguiente párrafo a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años. El resultado que se obtenga conforme a este párrafo se multiplicará por el mismo número de años en que se dividió la ganancia, siendo el resultado el impuesto que corresponda al pago provisional.
La tarifa aplicable para el cálculo de los pagos provisionales que se deban efectuar en los términos de este artículo, se determinará tomando como base la tarifa del artículo 96 de esta Ley, sumando las cantidades correspondientes a las columnas relativas al límite inferior, límite superior y cuota fija, que en los términos de dicho artículo resulten para cada uno de los meses del año en que se efectúe la enajenación y que correspondan al mismo renglón identificado por el por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior. Tratándose de los meses del mismo año, posteriores a aquél en que se efectúe la enajenación, la tarifa mensual que se considerará para los efectos de este párrafo, será igual a la del mes en que se efectúe la enajenación. Las autoridades fiscales mensualmente realizarán las operaciones aritméticas previstas en este párrafo para calcular la tarifa aplicable en dicho mes, la cual publicará en el Diario Oficial de la Federación.
De este artículo podemos ver que la ganancia calculada debe ser primero dividida entre los años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder 20 años (primera parte del primer párrafo del artículo). Posteriormente, a la cantidad resultante de la división se le debe aplicar lo que dice el párrafo segundo, es decir, se le debe aplicar el procedimiento del artículo 96 conforme a las tarifas publicadas por la autoridad en el DOF. Finalmente, se vuelve a multiplicar la cantidad resultante por los años transcurridos (última parte del primer párrafo).
Sobre la fecha de adquisición para bienes adquiridos por herencia, la Ley en su artículo 124 dice lo siguiente:
Artículo 124.- [...] Tratándose de bienes adquiridos por herencia, legado o donación, se considerará como costo de adquisición o como costo promedio por acción, según corresponda, el que haya pagado el autor de la sucesión o el donante, y como fecha de adquisición, la que hubiere correspondido a estos últimos.
Según el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), en su libro Ley del ISR 2016 Texto y Comentarios, lo anterior es así porque “el criterio adoptado por el Legislador es el de transparentar la tributación; así, si la adquisición del bien estuvo exenta del impuesto, se considera que no tuvo efecto fiscal y, por tanto, se deberá atender a los costos y fechas de adquisición del autor de la sucesión”.
Ahora bien, la división de la ganancia entre los años transcurridos tiene una razón de ser, pues el legislador reconoce la forma en que se genera dicha ganancia. Según el IMCP, esto se debe al “principio de que si bien la ganancia se realiza al momento de la enajenación, la misma se fue generando durante el tiempo de tenencia del bien”. Es decir, la ganancia del bien se da año con año y no al momento de enajenarse.
Sobre la tarifa aplicable del 96 a la que refiere el segundo párrafo del 126, una vez que dividimos la ganancia entre los años (por ejemplo, 20 años), a dicho resultado se le aplican las tarifas de dicho 96. Este cálculo es complicado, pues implica aplicarle a la ganancia anual un criterio mensual (el 96 contiene límites y tarifas aplicables a ganancias mensuales). Es por esta razón que el mismo 126 obliga a la autoridad fiscal a publicar en el DOF la tarifa aplicable a la ganancia anual.
Una vez que se tiene el impuesto a pagar por la ganancia anual, a dicho resultado se le vuelve a multiplicar por los años transcurridos, para llegar al impuesto correspondiente como pago provisional.
La Regla Miscelánea Fiscal 3.15.4 del 2018 establece lo siguiente:
Tarifa para el cálculo de pagos provisionales en la enajenación de inmuebles
3.15.4. Para los efectos del artículo 126, segundo párrafo de la Ley del ISR, se da a conocer en el Anexo 8, la tarifa que en los términos del precepto de referencia resulta aplicable para el cálculo de los pagos provisionales que se deban efectuar tratándose de enajenaciones de inmuebles.
El anexo 8 por su parte refiere las siguientes tarifas aplicables a pagos provisionales por enajenación de inmueble